Какие изменение предусмотрены в бухгалтерском учете аренды с 2022 года

Новый стандарт для учета арендных отношений

С 1 января 2022 года предприятиям, у которых есть на руках арендные или субарендные договоры, другие договоренности, предусматривающие за определенную плату предоставление помещений, физических активов в пользование, ограниченное по времени, в обязательном порядке должны использовать новейший стандарт — ФСБУ 25\2018 «Бухгалтерский учет аренды».

Рассмотрим сначала, на какие объекты стандарт не распространяется. ФСБУ 25/2018 можно не использовать в отношении следующих объектов:

• объект является результатом умственной деятельности, средством персонализации. В числе таких объектов могут быть и физические переносчики, отображающие данные результаты\средства;
• объект является участком недр, используемым в целях изучения геологии, разведки и добычи драгоценных металлов, камней и т. д.;
• объект концессионной договоренности;
• объект бухгалтерского учета, который не соответствует критериям п. 5 ФСБУ 25/2018. 

Объектом аренды обычно является недвижимость, помещения, учреждения, физические объекты и др. 

Каковы критерии предметов аренды по ФСБУ 25/2018

Рассмотрим критерии объекта аренды по новому стандарту. Согласно правилам нового стандарта предметом арендного учета считается предмет, соответствующий одновременно всем перечисленным ниже критериям:

• объект передается на конкретный срок (прописан в договоре);
• объект можно идентифицировать (указывается в качестве предмета аренды в пунктах договора, данным договором в течение всего срока аренды не предусматривается замена этого предмета);
• объект может приносить определенную выгоду в экономическом плане от реализации, пользования, права на нее имеет арендатор;
• цель использования определяется арендатором (с учетом всего технического оснащения).

Типология предмета учета происходит на момент, которой по времени произошел раньше. Это может быть:

• момент заключения договора;
• доступность имущества для пользования арендатором (то есть момент передачи в пользование арендного объекта).

Какие элементы входят в арендный платеж по ФСБУ 25/2018

Новейший стандарт бухгалтерского учета позволяет учитывать в качестве элементов арендного платежа величину, установленную арендным договором. В том числе это может быть:

• установленная сумма, вносимая периодически\единовременно арендатором (не считается выплачиваемая арендатору компенсация, производимая арендодателем);
• изменяемая величина, зависящая от коэффициента процентных ставок, а также ценовых индексов;
• реальная стоимость другого встречного представления;
• платеж за продление срока пользования предметом аренды, или же преждевременное сокращение фиксированного периода применения объекта (если данное условие прописано в договоре);
• выкупная цена, предусмотренная договором перехода прав собственности;
• платеж, гарантирующий выкуп объекта по окончании сроков договора аренды.

Как можно определить срок аренды по ФСБУ 25/2018?

Срок аренды устанавливают по условиям, которые определяются в письменном соглашении двух сторон. Но нужно учитывать возможность лиц корректировать различные условия, период предоставления объекта, намерения лиц использовать данные возможности.

Пересмотр сроков аренды может быть произведен при возникновении прецедентов, которые вносят коррективы в возможности, установленные ранее сторонами. Исправление сроков аренды отражается на счетах бухгалтерского учета как изменение оценочного значения.

Как арендатору вести учет объекта аренды по ФСБУ 25/2018

Согласно пункту 10 ФСБУ 25/2018 арендатор принимает к учету объект аренды как право пользования активом (кратко — ППА) с признанием обязательства в вопросах аренды.

В учете по бухгалтерии можно не признавать ППА, а также соответствующее обязательство, если договор не предусматривает переход прав собственности, нет возможности выкупа предмета аренды по цене ниже справедливой стоимости. Также в случае, если данный объект не подлежит сдаче в субаренду. Но для всего этого нужно, чтобы выполнялось одно из условий из перечисленных ниже:

• срок аренды составляет не более 12 месяцев;
• рыночная стоимость предмета аренды не более 300 000 рублей, при этом арендатор может получать экономическую выгоду от использования предмета в большей степени независимо от различных активов;
• арендатор — экономический субъект, которому дано право на упрощенное ведение бухгалтерского учета, включая составление упрощенной бухгалтерской отчетности.

Когда выполняются все условия, платежи по аренде признаются расходами равномерно в течение всего срока аренды или же на основе иного систематического подхода. Подход должен отражать характер использования арендатором экономических выгод от объекта аренды.

Рассмотрим небольшой пример.

Компания «Бета» — малое предприятие, оно в праве использовать упрощенный способ ведения учета. Соответственно, компания «Бета» может использовать учет платежей аренды в упрощенном порядке.  

Проводки:

1. Дт 001 1 000 000 рублей. Имущество учитывают на забалансовом счете согласно стоимости, отраженной в акте приема-передачи.
2. Дт 20 Кт 76 250 000 рублей. Отражается в затратах фиксированная плата за аренду.
3. Дт 19 Кт 76 50 000 рублей. Учитывается «входящий» НДС к установленной арендной плате.
4. Дт 20 Кт 76 4500 рублей. Отражаются расходы изменяемой части арендной платы за электроэнергию согласно показаниям счетчиков.
5. Дт 19 Кт 76 750 рублей. Учитывается «входящий» НДС к изменяющейся части платы за аренду.
6. Дт 68 Кт 19 50 750 рублей. Ставится к вычету общая сумма «входящего» НДС (от установленной и изменяющейся величины арендной платы).

Если бы по условиям арендного договора арендатор мог бы выкупить склад, сдать в субаренду, то воспользоваться упрощенным способом учета платежей по аренде компания «Бета» не могла бы, согласно пункту 12 ФСБУ 25/2018.

Возвращаемся к теоретической части. Множество компаний не смогут использовать упрощенный учет арендных платежей. Они должны будут учитывать ППА, обязательства по аренде. ППА можно отражать по фактической стоимости, состоящей из нескольких частей. К ним относятся:

• сумма первоначальной оценки обязательств по аренде;
• арендный платеж, внесенный на дату предоставления объекта аренды, или же до этой даты;
• расходы арендатора в связи с поступлением объекта аренды, приведением его в состояние, пригодное для использования в установленных целях;
• сумма оценочного обязательства, подлежащего исполнению арендатором (к примеру: демонтаж, восстановление, приведение предмета аренды в требуемое договором аренды состояние — если появление данного обязательства у арендатора обуславливается получением объекта аренды).

Сумма ППА погашается с помощью амортизации отчислений согласно пункту 17 ФСБУ 25/2018. Исключением являются случаи, при которых активы, схожие по характеру использования, не подходят для амортизации.

Если договор устанавливает выкуп права собственности переданного имущества, то амортизацию рассчитывают с учетом срока полезного использования переданного объекта. Амортизация ППА должна отражаться в счетах бухгалтерского учета так: Дт 20 Кт 02. 

Дисконтирование осуществляется с помощью применения ставки, использование которой приведет к тому, что приведенная величина будущих платежей по аренде, негарантированная ликвидационная величина станут равны справедливой стоимости переданного предмета.

Если ставка дисконтирования не определяется через справедливую стоимость объекта, то на расчет приведенной стоимости арендного обязательства применяют ставку, по которой арендатор привлекает заемные средства на время, сопоставимое с периодом аренды.

После признания величина обязательства по аренде увеличивается на проценты, уменьшается на величину уплаченных по факту платежей по аренде. Проценты отражают в учете следующим образом: Дт 91 Кт 76.

Фактическая стоимость ППА, а также обязательства по аренде должны быть пересмотрены в случаях, которые установлены п. 21 ФСБУ 25/2018. К примеру, при изменении условий договора аренды, суммы арендных платежей.

Для кого разработан стандарт

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» может применяться всеми сторонами договоров по аренде и субаренде, других договоров, условия которых устанавливают обязательство по предоставлению имущества во временное пользование на возвратной основе арендодателем, правообладателем, лизингодателем или же другим лицом, согласно п. 2 ФСБУ 25/2018.

Что для целей бухгалтерского учета учитывается в составе арендной платы

В состав арендных платежей включают платежи:

• определенные в конкретной сумме арендодателю от арендатора, вносимые периодически\единовременно, за вычетом трат, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе и возмещение арендодателем расходов арендатора;
• изменяемые платежи, зависящие от ценовых индексов, процентных ставок, определяемые на дату передачи объекта аренды;
• справедливая стоимость другого встречного предоставления, определяемая на дату предоставления предмета аренды;
• платежи, связанные с продлением, сокращением срока аренды, установленные договором аренды, если данное изменение учитывается в расчете срока аренды;
• платежи, связанные с правами выкупа объекта аренды арендатором в случаях, когда арендатор намеревается использовать данное право;
• платежи, подлежащие к оплате в связи с гарантиями выкупа объекта аренды по окончании срока аренды.

Арендатор может не признавать объект аренды в качестве права пользования активом, не признавать обязательство по аренде в следующих случаях:

• срок аренды составляет не более 12 месяцев на время предоставления предмета аренды;
• рыночная стоимость объекта аренды без учета его износа (стоимость точного такого же нового предмета) составляет не более 300 000 рублей, при этом арендатор может получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от иных активов;
• арендатор относится к экономическим субъектам, которые могут применять упрощенные варианты ведения бухгалтерского учета, в том числе и упрощенную бухгалтерскую отчетность.

Когда объект классифицируется как объект аренды

Объект классифицируют как объект аренды, когда:

• арендодатель дает арендатору предмет аренды на конкретный срок;
• предмет аренды можно идентифицировать (предмет аренды определяется в договоре аренды, данным договором не предусматривается право арендодателя по собственному усмотрению заменять предмет аренды в течение срока аренды);
• арендатор может получать экономические выгоды от пользования предметом аренды в течение срока аренды;
• арендатор может определять, для какой цели и как может использоваться предмет аренды в той мере, в которой позволяет техническое оснащение предмета аренды.

Характерные особенности аренды для арендодателя

Согласно ФСБУ 25/2018 арендодатель должен разделить аренду на операционную и финансовую. Операционной арендой считается у арендодателя привычная всем передача предмета во временное пользование за определенную плату. Объекты учета аренды могут классифицироваться арендодателем как объекты учета неоперационной аренды в случаях:

• условия договора аренды предусматривают переход к арендатору прав собственности на объекты аренды;
• арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене более низкой, чем справедливая стоимость на момент реализации данного права;
• срок аренды сопоставляется с периодом, в течение которого объект аренды остается пригодным для использования;
• на момент заключения договора аренды приведенная сумма будущих платежей по аренде может сопоставиться со справедливой стоимостью объекта аренды;
• возможность использовать объект аренды без существенных изменений есть только у арендатора;
• арендатор может продлить установленный по условиям договора срок аренды с арендной платой намного меньше рыночной;
• другие обстоятельства, свидетельствующие о переходе к арендатору экономических рисков и выгод, обусловленных правами собственности арендодателя на объект аренды.

Объекты учета аренды типизируются арендодателем как объекты учета операционный аренды в случае:

• срок аренды намного меньше, не может быть сопоставлен с периодом, в течение которого предмет аренды пригоден к использованию;
• предмет аренды имеет неограниченный срок использования, потребительские свойства его с течением времени не меняются;
• на момент предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей намного меньше справедливой стоимости предмета аренды;
• наличие другого обстоятельства, свидетельствующего о приобретенной арендодателем экономической выгоде, понесенных им рисках, обусловленных правом собственности на объекты аренды.

Также стандарт новый учитывает инвестиции в аренду, этого не было в ПБУ ранее.

Характерные особенности аренды для арендатора

Арендатор отражает не конкретно имущество, а право им пользоваться. Согласно ФСБУ 25/2018 арендатор должен учитывать объекты аренды в активе, пассиве баланса. Арендатор, который может применять упрощенные способы учета, имеет возможность оценивать обязательства по аренде в качестве суммы номинальных величин будущих арендных платежей на момент данной оценки.

Упрощенные варианты учета могут применять:

• субъекты малого предпринимательства;
• некоммерческие организации, не являющиеся иностранными агентами;
• организации, получившие статус участников проекта «Сколково».

Арендатор должен учесть фактическую стоимость всего имущества. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

• сумму первоначальной оценки обязательства по арендным платежам;
• арендные платежи, которые осуществляются на дату предоставления предмета аренды или до данной даты;
• расходы арендатора в связи с поступлением предмета аренды, приведением предмета в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
• сумму подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в том числе по демонтажу, восстановлению, перемещению предмета аренды, восстановлению среду вокруг, если данное обстоятельство у арендатора прописано в договоре.

Когда нужно пересматривать права использования актива

Пересмотр права использования актива нужно делать в случаях, когда:

• происходит изменение условий арендного договора;
• происходят изменения в намерениях продления\сокращения срока аренды, которое ранее учитывалось в расчетах срока аренды;
• происходят изменения в суммах платежей по аренде в сравнении с тем, как они учитывались в процессе первоначально оценки обязательств по аренде.

ФСБУ 25/2018 требует использования дисконтирования. Теперь нужно не только представить предмет аренды, а также показать обязательства, но и отдисконтировать все платежи на весь срок аренды, при этом нужно заранее определить ставку для этого.

В случае упрощенного учета при оценке объекта учитывается первоначальная сумма платежей по аренде. Затраты арендатора в связи с затратами, оценочные обязательства в качестве будущих расходов на демонтаж нужно признавать в тот момент, когда они были понесены, то есть когда по факту произведен демонтаж.